Résumé Face à une économie mondiale caractérisée par l’ouverture des marchés, la libéralisation des échanges et l’avènement des technologies de l’information;








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Les pratiques du contrôle de gestion face au changement




Olfa Turki

Institut Supérieur de Gestion de Tunis

Olfa.Turki@isg.rnu.tn

Olfaturki2010@yahoo.fr
Sous la direction de Monsieur Boubaker Mehri

Résumé



Face à une économie mondiale caractérisée par l’ouverture des marchés, la libéralisation des échanges et l’avènement des technologies de l’information ; les entreprises sont contraintes de remettre en cause leurs pratiques de contrôle de gestion, ainsi que leur modèle d’organisation afin d’améliorer leur performance et d’être compétitives, condition nécessaire à leur pérennité.

L’objet de cette communication consiste à étudier l’évolution des pratiques du contrôle de gestion face aux nouveaux besoins des entreprises qui sont confrontées à une turbulence de leur environnement. L’illustration sera faite à partir d’une validation empirique dans le contexte tunisien.
Mots clés – contrôle de gestion, changement organisationnel, performance.

Abstract



In the face of a worldwide economy based on free markets, free exchanges and the information technologies, firms are forced to question their management control practices and their model of organization in order to improve their performance and to be competitive, important requirement for their perenniality.

The purpose of this communication is to study the practical development of the management control in line with the new needs of most companies which are facing turbulence on their working environment. An illustration of the above will be built following a validated empirical concept related to the tunisian environment context.
Key words – management control, organizational change, performance.


Introduction



L’internationalisation de la concurrence et la mondialisation des marchés caractérisent le nouvel environnement économique des entreprises. En plus, l’évolution des technologies de l’information et de la communication a rapproché les distances et a éliminé les frontières, réduisant ainsi le monde en un grand marché dans lequel les informations, les capitaux et les marchandises circulent facilement et rapidement. Ces mutations apportent certainement de nouvelles perspectives, mais surtout de nouveaux défis à cause des nouvelles contraintes.
Pour pouvoir surmonter la complexité et dominer les impacts de l’environnement, les organisations doivent réapprendre à gérer le présent pour pouvoir maîtriser l’incertitude de l’avenir. En effet, le contrôle de gestion, dans la mesure où il se fonde sur des notions ayant trait aux événements futurs, tels que la gestion par les objectifs ; est particulièrement confronté à cette turbulence de l’environnement.
Nous essayerons dans le cadre de cette communication d’étudier le rôle de l’information dans le changement du système de contrôle de gestion, de montrer les limites des pratiques traditionnelles du contrôle de gestion face à une évolution des critères de mesure de la performance organisationnelle et de déterminer le nouveau rôle du contrôleur de gestion dans ce contexte de mutation.
Le développement de ces constats caractérisant le nouvel environnement des entreprises confrontées à plusieurs changements, nous mène à s’interroger sur leur validation dans le contexte économique et technologique tunisien.


  1. Rôle de l’information dans le changement du contrôle de gestion


Suite à la libéralisation des économies, les entreprises deviennent ouvertes sur leur environnement extérieur et se trouvent obligées de prendre en considération les éléments et informations externes. Bien gérer ces informations permet à toute entreprise de justifier ses décisions, d’assurer le meilleur fonctionnement interne de ses activités et de décider par conséquent ; des objectifs, programmes et actions à mettre en œuvre. Ces informations devraient donc être précises, détaillées, fiables et pertinentes. En effet, les prises de décisions sont largement influencées par les signaux émis par les systèmes d’information et tout spécialement par celui qui est animé par le contrôle de gestion.


    1. Le système d’information


Le système d’information est un élément essentiel du processus de gestion et une composante fondamentale du contrôle de gestion. Il doit fournir une description précise d’une évolution passée, faire apparaître les écarts et permettre d’en expliquer les causes afin d’éclairer la prise de décision. Il assure la facilité de compréhension et de mise en œuvre des différentes applications entre les postes de travail et les fonctions.
Le système d’information constitue de ce fait une composante disponible à tous les membres de l’organisation pour l’atteinte des objectifs. Le contrôle de gestion contribue à l’élaboration du système d’information de gestion en fournissant des référentiels d’évaluation de la performance qui aident à l’organisation du système comptable et à l’établissement des tableaux de bord [Robert Teller, 1999].
Le système d’information de gestion répond à différents besoins dans l’entreprise. Il produit des informations de gestion et des indicateurs pour assurer le pilotage et le management des activités de l’entreprise. Il automatise et facilite le déroulement des processus administratifs et de conduite des activités. Le système d’information de gestion s’adresse donc à l’ensemble des utilisateurs de l’entreprise : les acteurs opérationnels, les gestionnaires et les dirigeants.
Laurent Spang [2002] explique l’émergence et le développement du contrôle de gestion, par le déséquilibre qui existe entre les besoins et les capacités de traitement de l’information. D’une part, le besoin en traitement de l’information s’accroît selon l’évolution de l’environnement et les caractéristiques des activités , notamment du fait des technologies de l’information et de la communication, ce qui accroît les interactions entre les unités au sein des organisations. D’autre part, l’évolution des ressources et de la capacité de répondre à ces besoins s’est développée d’une façon insuffisante, d’où l’apparition d’un écart entre besoin et capacité devant être comblé grâce à une évolution du contrôle de gestion dans les entreprises.

Haldma et Laas [cités par Nobre T., Riskal D, 2003], ont constaté que le besoin d’une information détaillée et pertinente (68%) constitue l’une des principales causes à l’origine du changement des pratiques du contrôle de gestion. En effet, le système d’information doit être adaptable et évolutif face au changement et à l’incertitude de l’environnement. Il doit être capable de détecter et de prendre en considération les nouveaux besoins de l’organisation afin de permettre à tous les acteurs de mieux cerner les imprévus et la complexité environnementale.
Selon Malo et Mathé [1998], le système d’information constitue le principal instrument du contrôle organisationnel. Il a un rôle de connaissance de l’extérieur et donc de couplage avec l’environnement. Il a aussi un rôle de participation aux décisions (évaluation, surveillance, correction…) afin de favoriser un fonctionnement coordonné et finalisé de l’organisation. A partir de là, ces deux auteurs pensent que pour répondre aux besoins d’information, le système d’information doit être structuré en composants pour pouvoir surveiller le cheminement des informations internes et externes à l’entreprise. Un système d’information tourné vers le contrôle est un système permanent et global permettant de servir tous les décideurs. Il favorise ainsi la définition et la sélection d’actions convergeant avec les buts de l’organisation.


    1. La diffusion de l’information au sein de l’organisation


L’information et les indicateurs produits doivent permettre d’informer le responsable sur la situation de son activité et lui faciliter la prise de décision. Ils doivent découler des principes et règles de gestion que l’entreprise a définis et doivent être adaptables au métier observé. Ils doivent être lisibles et fiables, c’est-à-dire compréhensibles, acceptés, exhaustifs et à jour. Le système d’information de gestion prend une place décisive dans le management. En effet, la maîtrise de l’information devient un élément clef de la gestion et du contrôle dans une entreprise [Corfmat D, Helluy A, Baron P, 2000].
Clotilde De Montgolfier [1999], distingue deux situations de contrôle. La première est une situation de contrôle externe où le contrôleur est extérieur à l’action. Il détermine des conditions optimales de fonctionnement du système contrôlé, puis propose un réfèrent aux opérationnels par l’intermédiaire de normes standards. Cependant, dès qu’il se trouve confronté à de fortes complexités et incertitudes, le contrôleur ne peut plus modéliser et standardiser comme prévu. Le contrôle externe devient donc impraticable dans la mesure où il n’est plus possible d’élaborer un réfèrent et d’éditer des standards. Il convient alors de privilégier un mode de contrôle interne où la boucle du contrôle est mise en œuvre par les acteurs plongés au cœur du système à contrôler (situation de contrôle interne).
Dans cette perspective, les informations sont nécessaires non pas pour contrôler les opérateurs selon les normes préétablies mais pour les informer au sujet de leurs tentatives de résolution des problèmes [Kaplan, 1995]. Les acteurs doivent tenter de déterminer en permanence des facteurs de causalité, significatifs pour la consommation des ressources et la création de valeurs pour toutes leurs activités.
Certains auteurs pensent que le processus de contrôle peut être conçu comme étant lui-même un système d’information, tant sur le plan de son automatisation (système informatique) que sur celui de la mise en relation d’un émetteur et d’un récepteur au moyen d’un support puisque l’information n’a pas de statut elle-même si elle n’est pas communiquée [Bouquin H, Pesqueux Y, 1999]. En effet, le rôle du contrôleur qui était souvent axé sur l’édition de documents comptables et budgétaires, évolue vers une fonction de communication rendant sa mission plus informelle cherchant la cohérence entre les systèmes d’information afin de développer la capacité à communiquer entre les membres de l’organisation.
Le contrôleur de gestion doit être garant des informations qu’il présente et animateur des processus d’apprentissage en rendant compréhensible la vision des autres. Il est donc étroitement lié à la mise en place des systèmes d’information et de contrôle. Il utilise ses compétences pour aider les responsables opérationnels à la synthèse des diverses informations retenues et leur interprétation [De Montgolfier, 1999].


    1. Le contrôle de gestion face aux technologies de l’information et de la communication


Le vingtième siècle est le siècle des grandes innovations en matière de technologies. Les changements technologiques posent des défis importants à l’organisation qui doit être capable de les relever. Les systèmes de production de l’information de gestion déterminent plus ce que jamais la réussite ou l’échec des entreprises. L’arrivée des systèmes de gestion intégrés a complètement transformé les conditions dans lesquelles il convient de concevoir, de mettre en œuvre et d’exploiter le système d’information de gestion d’une entreprise.

Le principe de fonctionnement de ces systèmes est d’associer au sein d’un même produit des fonctions complémentaires et dépendantes les unes des autres dans le domaine des achats, de la production, des ventes, des ressources humaines, de la comptabilité et du contrôle de gestion. Cela montre l’imbrication des fonctions opérationnelles avec celles qui relèvent de la finance et de la comptabilité, ainsi que le caractère transversal des grands processus. Ces outils facilitent la compréhension de l’information et permettent d’approcher et d’exploiter au mieux l’information décisionnelle.
Les systèmes ERP par exemple, permettent l’intégration des systèmes d’information par la création d’interface entre les différentes fonctions. On ne parle plus de systèmes d’information par fonction, ayant essentiellement un objectif de production. Avec les ERP, le contrôle de gestion utilise un système d’information alimenté par tous les autres modules issus des branches industrielles ou commerciales (facturation, maintenance, comptabilité, achats…).
Par ailleurs, les ERP constituent une aide précieuse pour le contrôleur de gestion dans la réalisation de sa mission. En effet, avec les ERP, l’entreprise quitte la vision verticale et le cloisonnement par métier puisque l’objectif de l’ERP est de raisonner par flux transverses suivant des référentiels communs. Cela passe par des bases de données uniques et partagées, ce qui permet au contrôleur de gestion de garantir une cohérence de l’information. Cette cohérence ne signifie pas fiabilité directe, mais en cas d’erreur dans les données, l’ERP permet de retrouver la source grâce à la traçabilité des informations qu’il présente et à la garantie qu’il offre pour corriger les erreurs éventuelles : c’est dans ce sens que l’ERP aide le contrôleur de gestion à fiabiliser les données. Ce dernier a un rôle de reconfiguration de tout changement [Autissier D, 2003].
En effet, avec les technologies de l’information, le contrôleur de gestion consacre moins de temps à la collecte des données, accède plus facilement à des informations externes afin de gagner plus de temps pour les analyses approfondies et les interprétations [Siegel, 1999]. Il s’occupe désormais du traitement, de la présentation et de l’analyse des informations sans se soucier du calcul des résultats financiers fournis par les logiciels. Il cherchera aussi, à améliorer le rendement par réduction des effectifs liés à la gestion des routines comptables et à minimiser les délais de livraison de l’information. Le contrôleur de gestion s’assurera également de la fiabilité des informations et du respect des échéances [Henry Bouquin, Yvon Pesqueux, 1999]. C’est ainsi que Siegel et Sorensen [1999] constate que 74% des contrôleurs de gestion attribuent le changement de leur rôle de technicien vers celui de conseiller, principalement aux technologies de l’information.
Toutes ces études évoquent la relation entre l’information et le contrôle de gestion et conduisent ainsi à la formulation de notre première hypothèse : le besoin d’une information pertinente et le développement continu des technologies de l’information et de la communication poussent au changement du contrôle de gestion.



  1. Remise en cause des outils traditionnels du contrôle de gestion pour la mesure de la performance


La présentation de quelques repères dans la littérature permet de mettre en évidence les pratiques d’amélioration des systèmes de mesure de la performance préconisés par les auteurs. Les points communs aux multiples contributions traitant de la remise en cause et de la rénovation des systèmes de contrôle de gestion, résident en effet, dans la recherche de données permettant de représenter de manière pertinente le fonctionnement de l’organisation.
Le processus classique du contrôle de gestion se résume en deux phases : l’élaboration du budget puis le reporting centré sur la réalisation du budget et l’analyse des écarts. Aujourd’hui, le cycle du contrôle de gestion s’est complété et enrichi. Le lien avec le pilotage stratégique s’est renforcé. La stratégie et le choix des outils de pilotage conditionnent le processus du contrôle de gestion. Par conséquent, la problématique de l’évaluation de la performance s’est largement enrichie.
Aujourd’hui, la problématique du contrôle de gestion devient celle de la créativité, c'est-à-dire la capacité de ce dernier à créer de la valeur ajoutée et à influencer les acteurs pour qu’ils mettent en œuvre des actions concrètes permettant d’exploiter les ressources dégagées par les réductions des coûts. Le contrôle de gestion créatif est donc un processus qui s’attache à la fois à la réduction des coûts et à la réallocation des ressources économisées.

2.1. Limites des méthodes traditionnelles de calcul des coûts
Le contrôle de gestion traditionnel ne peut avoir qu’une vision contrôlante et non créative car il s’intéresse peu au potentiel d’une entreprise. Il est fondé principalement sur les états financiers. Ces derniers fournissent surtout des informations historiques sur les résultats des activités réalisées dans l’entreprise. Les états comptables et financiers ne fournissent pas de variables d’actions et n’identifient pas les causes de ces résultats. L’éclairage qu’ils apportent aux gestionnaires est finalement peu pertinent pour les aider à prendre des décisions stratégiques. En effet, les outils du contrôle de gestion sont fortement remis en cause. Pour les praticiens et les consultants, les systèmes traditionnels de gestion sont lourds et inefficaces. Souvent trop concentrés sur l’intérieur de l’entreprise et pas assez ouverts sur l’extérieur, ils ne rendrent pas compte du fonctionnement des entreprises qui ont adopté de nouvelles formes d’organisation.
Le système traditionnel de la comptabilité analytique de gestion est largement influencé par les règles et les procédures de la comptabilité financière. Il est orienté vers la production des rapports financiers qui prennent généralement du temps pour être exploités et qui n’ajoutent donc pas de la pertinence à la prise de décision (la méthode du coût complet, la méthode du coût direct, l’imputation rationnelle des coûts de structure…). Ces méthodes ne traitent que des ressources directement utilisées comme la main d’œuvre directe, les matières premières et les composantes du produit fabriqué. Aujourd’hui, nous parlons d’une évolution des coûts indirects due à la modernisation de la technologie qui se caractérise par l’apparition des machines automatisées et gérées par ordinateur d’une part, et par l’accroissement de la concurrence nécessitant des investissements en recherche et développement et des engagements à caractère indirect, d’autre part.
En effet, l’accroissement de la concurrence incite de plus en plus les entreprises à réduire leurs coûts tout en maintenant élevée la qualité de leurs produits et services. D’une part, l’automatisation, l’intégration de nouvelles technologies, et l’adoption de nouvelles méthodes de contrôle et de production, comme la gestion intégrale de la qualité, le juste à temps et la conception par ordinateurs, ont rendu caduques les anciennes modalités de répartition des coûts ; fondées sur des bases d’allocation des frais généraux liés au volume d’activités exprimés en nombre d’heure de main d’œuvre directe ou en nombre d’heure machine. Actuellement, les machines ont massivement remplacé la main d’œuvre et les frais généraux représentent une portion des coûts de plus en plus importante [Zéghal D., Bouchekoua M, 2002]. Il devient donc nécessaire de repenser complètement un système de calcul de coûts qui soit capable de répondre aux objectifs assignés au contrôle de gestion et aux besoins des utilisateurs.
2.2. Evolution des pratiques du contrôle de gestion
Selon Pierre Mévellec [1998], le principe nouveau de calcul des coûts est simple. Il respecte un principe de causalité selon lequel un objet de coût ne recevra que les coûts dont il est la cause. Les coûts sont véhiculés par des inducteurs caractérisant chaque centre de regroupement. Les notions de coûts complets et coûts directs ne sont plus pertinentes. Le respect de la règle de causalité fait que tous les coûts sont à la fois complets et directs. La notion de coût complet du produit au sens actuel du terme disparaît. Le respect de la règle de causalité ne permet plus d’affecter sur le produit les consommations de ressources liées aux canaux de distribution ou au marketing général. Celles-ci sont liées aux clients, aux points de vente ou aux domaines stratégiques et non aux produits.
La comptabilité par activités aide à pallier aux faiblesses de ces méthodes en permettant le calcul d’un prix de revient plus fiable et plus approprié au nouveau contexte de production et de commercialisation. L’Activity Based Costing (ABC) est une méthode d’affectation des charges d’une entité (société, direction…) sur des activités (conception des produits, distribution, gestion des sinistres…) avant de répartir celles-ci sur des produits ou des marchés, permettant ainsi une affectation plus directe des coûts sur les produits. La mise en place de ce nouveau système pour l’élaboration d’un coût de revient à base d’activité répond à la perte d’homogénéité des centres d’analyse en se focalisant sur les différentes activités élémentaires, au lieu de prendre appui sur des centres de responsabilité [Gwenael Prouteau, 1994]. En évitant toute hiérarchie entre les activités, la comptabilité à base d’activité sous-tend une nouvelle conception de la création de la valeur au sein de l’entreprise. Elle se place dans une logique de gestion des coûts et non de répartition des charges, afin d’éviter les effets pervers qui naissent de la déformation de la structure traditionnelle de l’analyse des coûts.
Quant à la méthode du coût cible, elle repose sur le principe de gestion des coûts basés sur le prix de marché et fut l’objet d’une abondante littérature [Lorino, 1991]. Le management par les coûts cibles permet aux managers et ingénieurs de concevoir des produits pour des marchés dans lesquels le prix de vente est une donnée. Au lieu de trouver le prix par une approche « coût » plus « marge », le manager doit renverser son équation. Le prix est une contrainte, le profit est exigé par la stratégie à long terme de l’entreprise ; le coût cible est donc égal au prix de marché diminué de la marge souhaitée. Cette dernière est définie par le management en fonction des objectifs et du positionnement technique du produit. Le prix de vente concurrentiel est déterminé par la pratique du benchmarking. La méthode du coût cible permet donc l’amélioration de la réactivité et le renforcement des capacités distinctives de l’entreprise afin de pouvoir défier la concurrence.
Aujourd’hui les entreprises ne cherchent plus à contrôler le futur, elles cherchent à le gérer et à s’y adapter rapidement. Les systèmes d’évaluation de la performance se diversifient de plus en plus. Les techniques standardisées de gestion s’intéressent à toutes les activités (administration, logistique, qualité, délais, conception des produits…) et à tous les secteurs (public, associatif, commerce, services…). Selon Zimnovitch [1999] et Naulleau et Rouach [1998], plusieurs outils symbolisent la refondation du contrôle de gestion pour une meilleure mesure de la performance (la gestion par les activités, le tableau de bord prospectif, la budgétisation à base zéro, l’Economic Value Added, la méthode du juste à temps, le benchmarking, le reengineering…)
Ainsi, au fur et à mesure que la turbulence de l’environnement augmente, l’efficacité des outils traditionnels de gestion diminue jusqu’à ne plus servir la performance de l’entreprise. S’orienter vers les outils de contrôle et de guidage devient nécessaire pour développer la capacité de réactivité de l’organisation. Beaucoup de gestionnaires semblent se comporter comme si le temps était une variable connue et que toutes les tranches annuelles ou mensuelles étaient équivalentes. Cependant, les contacts avec les clients se produisent à des dates aléatoires ; les nouvelles techniques et les nouveaux procédés sont aussi introduits à des dates variées. C’est le cycle de vie des produits et de l’innovation technologique qui définit l’horizon temps dont doit s’occuper le comptable ou le gestionnaire.
2.3. La diversification des systèmes d’évaluation de la performance
La « fonction moderne du contrôle » constitue une réforme de gestion. Elle vise l’efficacité dans la gestion des ressources et la prise de décisions. Elle permet d’intégrer les données financières et non financières sur le rendement et fournit aux gestionnaires une démarche raisonnée de la gestion du risque, des mécanismes de contrôle efficace et un ensemble de principes d’éthique et de valeurs.

Le développement de formes organisationnelles nouvelles qui s’appuient sur des processus davantage autocontrôlés relève le rôle central des acteurs dans le management de la performance, et la nécessité de s’intéresser aux modalités d’intégration entre la gestion des ressources humaines et le contrôle de gestion. La création de valeur au service du client devient un concept clé qui entraîne une remise en cause des outils de comptabilité analytique et de contrôle, et refonde les outils basés sur les activités et les processus [Henri Savall et Véronique Zardet, 2001].
Les travaux en contrôle de gestion relevant d’une perspective extracomptable sont de plus en plus nombreux. En France, les travaux les plus significatifs sont ceux de Burlaud et Simon [1997], « qui approchent le contrôle de gestion comme une forme de mise sous tension de l’organisation (système d’information, de mobilisation, approche socio organisationnelle) et s’intéressent au contrôle de gestion comme instrument de motivation ». La maîtrise des charges et des coûts historiques qui sont l’obsession du contrôle de gestion traditionnel, n’est plus apte à faire progresser l’efficacité du pilotage stratégique de l’entreprise.
La contribution des acteurs à la valeur ajoutée améliore, quant à elle, l’efficacité de l’analyse de gestion et crée une dynamique de déploiement, redéploiement ou dynamisation des ressources disponibles. La performance n’est pas seulement mesurée, elle doit être crée de façon proactive. Le comptable de gestion doit utiliser ses talents pour contribuer à la création exante de l’environnement qui permettra, avant même que les décisions ne soient prises et mises en œuvre, de maximiser la probabilité que les résultats expost seront satisfaisants.
Des évolutions majeures se sont survenues dans les stratégies organisationnelles notamment la rénovation des fondements de la compétitivité par la qualité des produits, les services périphériques et l’innovation [Allouche et Schmidt, 1995 ; Malo et Mathé, 1998]. Ces nouveaux critères de compétitivité ont généré naturellement de multiples besoins en informations internes non seulement financières mais aussi et surtout non financières [Bescos et Mendoza, 1999].
Pour de nombreux spécialistes, les données non financières ou physiques permettent d’assurer la réactivité organisationnelle [Chiapello et Delmond, 1994], contribuent à la transversalité [De Montgolfier, 1994], permettent de mesurer avec plus de pertinence que les données financières, la complexité organisationnelle, notamment l’immatérialité [Mavrinac et Siesfeld, 1998] et une performance multicritère [Lorino, 1991]. Elles sont, de ce fait, davantage en phase avec les stratégies de différenciation et la diversité des facteurs clés de succès [Mathé et Malo, 1998]. L’utilisation des données non financières conduirait même à une meilleure performance organisationnelle [Jorissen, 1999 ; Boisvert, 1991] 1.
Le concept de performance doit passer par des résultats financiers compétitifs en même temps que par la préservation ou le développement des capacités et compétences stratégiques de l’entreprise. La mesure de la performance ne se limite plus à la rentabilité et aux résultats financiers ; d’autres facteurs sont pris en considération. Les décideurs en matière de gestion sont confrontés à plusieurs informations qui ne sont pas directement tirées d’indicateurs financiers issus de systèmes d’information de gestion. En effet, ces indicateurs ne suffisent pas pour analyser et comprendre l’origine de leur réalisation ou leur variation. L’observation scientifique rapprochée des décideurs au sein des organisations montre que la prise de décision de gestion requiert des indicateurs à la fois qualitatifs, quantitatifs et financiers.

Le système de mesure en contrôle de gestion doit être rééquilibré afin de ne plus traiter uniquement les mesures de court terme comme le profit, la part de marché, les cash-flows, le chiffre d’affaire et les coûts. Les contrôleurs de gestion doivent encore résoudre des problèmes de mesure pour cerner la satisfaction des clients, la modernité du savoir faire technologique, la souplesse organisationnelle, le capital de compétences humaines ou le capital marque en marketing [J.L.Ardoin, 1994]. En effet, les résultats d’une étude de Marc Bollecker [2003] portant sur les apports et les limites de l’utilisation des données non financières montre le succès de l’utilisation des données non financières. Il a réalisé une enquête auprès de 1010 entreprises du « Grand Est » français et il a constaté qu’une grande majorité des services de contrôle de gestion complètent leur système de mesure de performance financière avec des données non financières (93.8%).
Les systèmes de contrôle de gestion sont au service de l’ensemble des partenaires de l’entreprise. La satisfaction des besoins exprimés par ces partenaires est alors à identifier dans le fonctionnement organisationnel et à traduire en indicateurs de performance [Oriot, 1999 ; Atkinson, 1997]. Le tableau de bord prospectif de Kaplan et Norton en constitue une illustration. Il est né d’une remise en cause des systèmes d’évaluation de la performance, exclusivement centrés sur le suivi des résultats financiers. Il constitue par conséquent, un outil qui ne privilégie aucune dimension au détriment de l’autre permettant ainsi un pilotage global de la performance [Choffel, 2003]. Le tableau de bord prospectif consiste à regrouper des indicateurs physiques et financiers dans un document unique, destiné à mesurer quatre phénomènes : la performance financière de l’entreprise pour les actionnaires, les facteurs créateurs de valeur pour les clients, les processus internes et l’apprentissage organisationnel.
Cette analyse montre que les pratiques traditionnelles du contrôle de gestion sont de moins en moins pertinentes dans un environnement en perpétuelle mutation. Elle conduit ainsi à la formulation de notre seconde hypothèse : l’élargissement des critères de mesure de la performance organisationnelle entraîne la remise en cause des pratiques traditionnelles du contrôle de gestion.


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